Однако на сегодняшний день ситуация несколько изменилась к лучшему, и можно найти определенные судебные решения судов местных и апелляционных инстанций в пользу налогоплательщиков в таких спорах. Как свидетельствует судебная практика, основной проблемой для налогоплательщика в этих спорах является не доказательство факта реальности (товарности) хозяйственной операции, а именно необходимость обоснования, что составление такого акта налоговым органом нарушило права налогоплательщика. Проанализируем, какие правовые аргументы может применить налогоплательщик в обоснование нарушения своих прав. Налоговые органы не вправе признавать сделки недействительными или ничтожными в актах налоговой проверки. У налоговых органов в обоих случаях отсутствуют полномочия признавать в актах проверки сделки недействительными или ничтожными. Эта позиция однозначно выражена в Постановлении Высшего административного суда Украины от 14.11.2012 года по делу № К/9991/50772/12. В частности, в указанном постановлении ВАСУ содержатся следующие выводы: - главным основанием считать сделку ничтожной является ее недействительность, установленная законом. Именно законом, а не актами, которые факты в этом акте не показаны. Такая позиция основывается на положениях ч. 1 ст. 204 ГК, согласно которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной (презумпция правомерности); - ни одним законом не предусмотрено право органа государственной налоговой службы самостоятельно, во внесудебном порядке, признавать ничтожными сделки и данные, указанные налогоплательщиком в налоговых декларациях». Статья 20 НКУ (которая определяет полномочия органов ГНС) не предоставляет органам ГНС прав по признанию тех или иных сделок недействительными и/или ничтожными; - если в акте сделка признана недействительной на основании ст. 228 ГКУ, то нужно отметить, что в данном случае обязательным признаком является специфическая цель сделки - нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина, уничтожение, повреждение имущества физического или юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориальной общины, незаконное завладение ним. Если наличие такой цели не доказано – оснований для признания сделки недействительной на основании ст. 228 ГКУ нет. Хотя данное Постановление ВАСУ было вынесено по делу, где предметом спора было обжалование НУР, изложенные в нём аргументы, очевидно, можно применять и в спорах, где предметом рассмотрения является акт проверки без принятого НУР. В качестве положительных примеров, в которых суды признали противоправными действия налогового органа, заключающихся в признании ничтожным или недействительным сделок налогоплательщика в акте проверки, можно привести Определение Киевского апелляционного административного суда от 30.10.2012 года по делу № 2а-9943/12/2670, Определение Днепропетровского окружного административного суда по делу № 2а/0470/14488/11, Определение Киевского апелляционного административного суда от 02.10.2012 года по делу № 2а-3939/12/2670, Постановление Окружного административного суда г. Киева от 07.09.2011 года по делу № 2а-11873/11/2670, Определение Киевского апелляционного административного суда от 18.09.2012 года по делу 2а-12309/11/2670, Определение Киевского апелляционного административного суда от 08.11.2012 года по делу № 2а-7276/12/2670. В данном контексте следует отдельно выделить Определение Окружного административного суда г. Киева по делу № 2а-4689/12/2670 от 21.05.2013 года (постановление вступило в законную силу). Суд, закрыв в части производства по делу в связи с тем, что требование об отмене выводов акта проверки не подлежит рассмотрению в административных судах, в мотивировочной части решения исследовал и установил факт реальности конкретных хозяйственных операций налогоплательщика с контрагентами (которые были признаны «бестоварными» в акте проверки). Таким образом, хотя и иск не был удовлетворен, налогоплательщик добился главной цели - установил преюдиционным актом факт товарности хозяйственных операций и действительности заключенных сделок. Автор статьи считает правильной такую правоприменительную практику. Однако стоит отметить, что такие судебные акты являются единичными, и в подавляющем большинстве случаев, несмотря на установленное ч.4 ст.11 КАС Украины требование по выяснению всех обстоятельств дела, суды, отказывая в удовлетворении иска (или закрывая производство по делу), не рассматривают дело по существу, не исследуют выводы актов проверок и каких-либо доказательств в обоснование «товарности» оспариваемых хозяйственных операций. Корректировка налоговых обязательств налогоплательщика в информационных базах органов ГНС на основании актов проверок без вынесения ППР является применением правовых последствий ничтожной сделки во внесудебном порядке. По результатам составления акта проверки без вынесения ППР налоговики, как правило, самовольно осуществляют корректировку сумм налоговых обязательств и налогового кредита налогоплательщика в информационных базах органов ГНС (в частности, базе данных «Система автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНС Украины, далее – «информационная база»). Такие действия налоговых органов являются незаконными. Ведь в соответствии с положениями НКУ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налогового обязательства, которую указывает в поданной в налоговый орган налоговой декларации. Принятие налоговой декларации является обязанностью контролирующего органа. При отсутствии замечаний к налоговой декларации она регистрируется и считается принятой. В свою очередь обязанность налогоплательщика подать налоговую декларацию согласуется с обязанностью контролирующего органа принять ее и при отсутствии замечаний к ее оформлению, отразить показатели этой налоговой декларации в соответствующих базах налоговой отчетности. Таким образом, показатели налогового кредита и налоговых обязательств конкретного налогоплательщика, которые отображаются в информационной базе, формируются на основании показателей, указанных в представленных таким налогоплательщиком налоговых деклараций по НДС, и должны им соответствовать. Следовательно, налоговый орган на вправе вносить в информационно-электронную базу изменения на основании акта проверки, поскольку внесение изменений в учетных данных налогоплательщика, не связанные с изменением налоговой нагрузки, возможно только на основании или самостоятельно представленной декларации плательщика налога или принятого контролирующим органом НУР по истечении сроков его согласования. В противном случае действия налоговиков могут быть обжалованы в порядке административного судопроизводства как совершённые не способом, предусмотренном законами Украины, а надлежащим способом защиты прав и интересов налогоплательщика должно быть признание таких действий противоправными. Указанная правовая позиция высказана, в частности, в Определении Киевского апелляционного административного суда от 30.10.2012 года по делу № 2а-9943/12/2670; Постановлении Херсонского окружного административного суда по делу № 2а-2676/11/2170 от 28.07.2011 года, Определении Киевского апелляционного административного суда от 27.09.2012 года по делу № 2а-661/12/2670, Определении Киевского апелляционного административного суда от 18.09.2012 года по делу 2а-12309/11/2670. При этом в деле № 2а-12309/11/2670 суд первой инстанции неоднократно истребовал у налогового органа информацию о том, были ли внесены по результатам составления акта проверки корректировки в информационную базу. Как видно из решения суда, именно установление факта совершения таких корректировок (а не только лишь признания ничтожным сделки в акте проверки) и стало основанием для вывода суда о наличии нарушения прав налогоплательщика. Еще более категоричен вывод в пользу налогоплательщика сделан в Постановлении Окружного административного суда г. Киева от 09.08.2012 года по делу № 2а-7276/12/2670, оставленного без изменений Постановлением Киевского апелляционного административного суда от 08.11.2012 года, где суд пришел к выводу, что налоговый орган, используя выводы Акта проверки и внеся корректировки налоговых обязательств в информационную базу, не совершил предусмотренных законом действий, а именно не принял ППР. В связи с этим, суд отметил, что определяя суммы налоговых обязательств без вынесения ППР, налоговый орган вмешался в внутреннюю компетенцию налогоплательщика относительно самостоятельного декларирования налоговых обязательств. Судом также отмечено, что изменение налоговым органом на основании Акта проверки и без принятия ППР задекларированного налогоплательщиком налогового кредита или налоговых обязательств, как способ реагирования на выявленные нарушения налогового законодательства, законодательством не предусмотрен. Вывод налоговиков о ничтожности сделки налогоплательщика с контрагентом - поставщиком товаров является основанием для проведения внеплановых проверок покупателей по цепочке поставок. Как основание для проведения внеплановой проверки налоговики обычно используют п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 НКУ, согласно которой одним из оснований для проведения внеплановой выездной проверки плательщика налога есть факты, свидетельствующие о возможных нарушениях налогоплательщиком налогового законодательства, выявленные по результатам проверок других налогоплательщиков. И хотя такое основание соответствии с упомянутой нормой НКУ должно применяться только при условии непредставления налогоплательщиком объяснений и их документальных подтверждений на запрос налогового органа в срок 10 рабочих дней, это требование часто игнорируется, и на практике такой акт является «автоматическим» основанием для проверки покупателей налогоплательщика по их местонахождению с обязательным доначислением налоговых обязательств и штрафных санкций. Очевидно, такими выводами акта проверки наносится вред налогоплательщику, поскольку это может привести к невыполнению контрагентами своих обязательств по заключенным с налогоплательщиком договорам, а также к отказу контрагентов заключать в будущем договора с налогоплательщиком. Такая правовая позиция выражена в Постановлении Окружного административного суда г. Киева от 09.08.2012 года по делу № 2а-7276/12/2670, оставленного без изменений Определением Киевского апелляционного административного суда от 08.11.2012 года. Судом указано, что при отсутствии принятого ППР по результатам такого акта налогоплательщик находится в правовой неопределенности, поскольку, с одной стороны существуют выводы Акта проверки об установленных нарушениях закона, а с другой стороны, у налогоплательщика отсутствует возможность опровергнуть изложенные в акте обстоятельства, которыми эти нарушения закона обосновываются. Тем самым нарушаются ст. 55 (право на судебную защиту) и ч. 2 ст. 124 (юрисдикция судов распространяется на все правоотношения) Конституции Украины, официальное толкование которых осуществлено в Решении Конституционного Суда Украины от 07.05.02 по делу № 1-1/2002 8-рп/2002. Признание сделки недействительной имеет неблагоприятные последствия для налогоплательщика в виде необходимости осуществления пересчета доходов и расходов на основании п. 140.2 ст. 140 НКУ и осуществления двусторонней реституции на основании ст. 216 ГКУ. Согласно п. 140.2 ст. 140 НКУ налогоплательщик обязаны осуществить соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в случае изменения суммы компенсации их стоимости в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации, в том числе в случае возврата проданных товаров или права собственности на такие товары. Если актом проверки устанавливается ничтожность сделки как таковой, что нарушает публичный порядок на основании ч.1 ст. 228 ГК Украины, подлежит применению описанное выше правило о пересчете сторонами сделки доходов и расходов, поскольку в соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 216 ГКУ правовым последствием недействительности сделки является применение двусторонней реституции, которая предусматривает возврат покупателем права собственности на полученные товары от продавца. Данные обстоятельства приводят к изменению имущественного положения налогоплательщика, изменения размера налоговых обязательств, а нарушение прав налогоплательщика в такой ситуации заключается в нарушении налоговым органом ст. 6 Хозяйственного кодекса Украины, которой установлен запрет незаконного вмешательства органов государственной власти в хозяйственные отношения. Отсутствие ссылок на конкретные сделки или первичные документы в актах проверки является нарушением предусмотренного законом порядка оформления результатов налоговых проверок. Устанавливая в акте недействительность или ничтожность сделок, зачастую налоговые органы не указывают конкретные данные (номер и дату договора), а также вообще не указывают сведения об исследовании любых первичных документов, прибегая лишь к общей формулировке о ничтожности всех сделок налогоплательщика за соответствующий период. Это является грубым нарушением положений «Порядка оформления результатов документальных проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства», утвержденного Приказом ГНАУ от 22.12.10 года № 984. Так, пунктом 6 Порядка № 984 предусмотрено, что факты выявленных нарушений налогового законодательства излагаются в акте документальной проверки четко, объективно и в полной мере, со ссылкой на первичные или другие документы, зафиксированные в бухгалтерском и налоговом учете, подтверждающие наличие указанных фактов. На этот факт обращено внимание в Постановлении Харьковского окружного административного суда от 07.06.2011 года № 2а-3783/11/2070, оставленного без изменений Определением Харьковского апелляционного административного суда от 31.10.2011 года. Удовлетворяя иск налогоплательщика суд обратил внимание, что в акте проверки не указано конкретных договоров, относительно которых установлена ничтожность, что является нарушением Приказа ГНАУ № 984. Также суд обратил внимание, что вывод о ничтожности сделан налоговым органом без исследования первичных документов. Исковые требования, которые являются наиболее эффективными в данных спорах. По нашему мнению наиболее оптимальным способом защиты в таких спорах является признание неправомерными действий налоговых органов, связанных с составлением акта проверки и последующей реализацией заключений акта (а не обжалование самого акта проверки или его выводов). Показательным в данном случае является Постановление Днепропетровского окружного административного суда по делу № 2а/0470/9461/12 от 24.09.2012 года, в котором суд не принял во внимание доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика законных оснований для обжалования акта в судебном порядке, поскольку акт проверки не является решением субъекта властных полномочий, в связи с тем, что налогоплательщик обжаловал не акт как решение субъекта властных полномочий, а именно действия налогового органа как субъекта властных полномочий. Вместе с тем, встречаются и судебные решения, которыми удовлетворяются исковые требования налогоплательщиков об отмене выводов акта проверки (н-р, Постановление Киевского апелляционного административного суда от 30.10.2012 года по делу № 2а-9943/12/2670, Постановление Киевского апелляционного административного суда от 29.11.2012 года по делу № 2а-8256/12/2670). Нужно констатировать, что эти решения являются лишь единичными случаями такого правоприменительного подхода. Исходя из судебной практики, в зависимости от конкретной ситуации, возможны следующие варианты исковых требований в том или ином сочетании: - признание противоправными действий налогового органа относительно проведения налоговой проверки; - признание противоправными действий налогового органа, заключающихся в признании ничтожными (или недействительными) сделок, заключенных налогоплательщиком с контрагентами; - признание противоправными действий налогового органа, заключающихся в корректировке в соответствующих информационных базах сумм задекларированных налоговых обязательств и налогового кредита по НДС налогоплательщика; - побуждение налогового органа восстановить в соответствующих информационных базах суммы налоговых обязательств и налогового кредита по НДС налогоплательщика, задекларированных на основании соответствующих налоговых накладных. Несмотря на приведенный выше анализ несомненным остается тот факт, что на сегодняшний день вопрос обжалования актов проверок без вынесенных ППР остается для налогоплательщиков весьма проблематичным. И в противовес проанализированным выше положительным для налогоплательщиков судебным решениям в таких делах можно привести значительно больше решений, когда налогоплательщикам отказано в удовлетворении иска. Вместе с тем очевиден вывод, что для успешного обжалования актов проверки без принятого ППР существуют все правовые возможности, и при правильном выборе способа защиты и надлежащей правовой аргументации шансы на успех существуют. Дмитрий Йовдий, управляющий партнер Юридической компании Leetas |
